2024年7月28日，国务院发布《深入实施以人为本的新型城镇化战略五年行动计划》，提出深入实施以人为本的新型城镇化战略，实施新一轮农业转移人口市民化行动、潜力地区城镇化水平提升行动、现代化都市圈培育行动、城市更新和安全韧性提升行动等4项重大行动、19项重点任务及有关政策措施。
而在新型城镇化战略下，市民群众对居住的需求既要有，还要好。故政府在房地产项目规划和建设方面需持续完善住房的功能、质量、配套等标准体系建设，完善交通、教育、医疗、养老等公共配套设施，努力实现“住有所居”向“住有宜居”转变，也就是说房地产项目开发越来越重视公共配套设施和周边环境品质，需要主动或被动地在项目地块红线内外建设公共配套设施，如道路、公园、绿化等。
今天我们就来探讨分析一下房地产开发企业在开发过程中，在项目地块红线外发生的成本的涉税处理问题。这个内容起因于前几天有个顾问客户咨询了这样一个问题，我觉得挺有代表性的，现特意拿来与大家一起探析一下：
在房地产项目土地招拍挂时，国土局在土地出让合同中要求开发商承担高速出口连接至项目地社区之间的社区公路（建成后无偿移交政府）；同时开发商为了提高商住项目周边环境品质，在红线外自愿将一个小山坡修整为绿化体育公园以提升楼盘的品质（建成后与小区侧门相连通，但也对全体市民开放）。
客户咨询的问题是：国土局要求开发商承担的红线外高速出口连接至项目地之间社区公路的建造成本，以及开发商在红线外自行修建绿化体育公园的建造成本，能否在增值税、土增值税和企业所得税扣除？
上述红线外支出成本，一种是在土地招拍挂中作为拿地前提条件的必要支出，另一种是开发商纯纯的自愿支出行为，在实际税务处理上可能面临两种完全不同的税务处理结果。
下面笔者就开发商在“政府强制要求”和“企业自愿”建造红线外相关配套设施的支出行为，在增值税、企业所得税和土地增值税方面探讨和分析如下：
一、增值税方面
根据《2016财税36号财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税【2016】36号）文件的附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条第（二）项的规定：单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让不动产，视同销售处理，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。因此房地产开发企业在红线外建设公益性公共配套设施捐赠给政府是用于公益事业或者以社会公众为服务对象，不视同销售，即属于不征增值税项目。
此外，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》（2017年版、国务院令第691号）第十条和财税【2016】36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条的规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：
（一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产（其中涉及的固定资产、
无形资产、不动产仅限于专为上述项目所用）；
（二）非正常损失的购进货物，以及相关的劳务和交通运输服务；
（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、劳务和交通运输服务；
（四）国务院规定的其他项目。
根据前述关于“进项税额不得从销项税额中抵扣”的税务文件规定来看，目前税法中规定不得认证抵扣的增值税进项税额并不包括不征税项目的进项税额。
故对于“政府强制要求”和“企业自愿”在红线外修改配套设施并无偿移交给地方政府的行为，笔者认为可以分别参照如下方式进行增值税处理：
（一）“根据国土局要求在项目红线外修建配套设施”并无偿移交给地方政府，需要按视同销售计缴相应的增值税，但如果能证明该配套是用于公益事业或者以社会公众为服务对象的，则可以根据36号文件规定争取确认为“不征增值税项目”而无需视同销售计缴增值税。
回到上述客户咨询的问题，开发商“根据国土局要求在项目红线外修建”的社区公路如果是对社会公众开放使用的，则可以与税务局进行充分沟通，争取按以社会公众为服务对象从而确认为“不征增值税项目”。
（二）对于“企业自主在红线外修建配套设施”这种情况，目前实操中开发商自主建造并无偿移交的“红线外配套设施”很可能会被部分税务局认定为是无偿转让行为从而需要视同销售计缴增值税，或者会被税务局直接认定为是与本项目无关的支出从而不允许认证抵扣相应的增值税进项税额。
但笔者认为：开发商如能提供资料证明这个红线外自主修建的配套设施（如咨询问题中的绿化体育公园）是用于公益事业或者以社会公众为对象的，则可以与当地税务局进行充分沟通和协调，争取参照36号文件规定将其认定为不征税项目，同时认证抵扣相应的增值税进项税额。
二、企业所得税方面
根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。故对于“政府强制要求”和“企业自愿”在红线外修改配套设施并无偿移交给地方政府的行为，笔者认为可以分别参照如下方式进行企业所得税处理：
（一）对于“根据国土局要求在项目红线外修建配套设施”这种政府行为情况，如在《土地使用权出让合同》中约定或在《土地使用权招拍挂出让公告》中明确要求开发商在项目用地红线外建设公共设施或其他工程等内容的；或能够提供政府的文件或会议纪要，文件或会议纪要中明确要求开发商建设用地边界外建设公共设施或其他工程等内容的，则证明红线外支出与本项目直接关联，可以据此作为公共配套设施在企业所得税前扣除。
回到上述客户咨询的问题，开发商“根据国土局要求在项目红线外修建社区公路”是土地招拍挂中的拿地前提，是与开发项目直接关联的，可以与税务局进行充分沟通并争取作为公共配套设施在企业所得税前扣除。
（二）对于“企业自主在红线外修建设施”这种企业自主行为情况，目前在实际税务处理时可能面临被税务局认定为“自主建造红线外的设施”是与公司正常开发项目无关的支出，从而不允许相应的成本费用在企业所得税前扣除。
但笔者认为：开发商如能提供证明这个红线外自主修建的设施（如客户咨询的绿化体育公园）是项目宣传资料的重要组成部分，对房产销售价格起到明显的广告和宣传效果，并提交其具有广告宣传效果的证明资料（如在体育公园相关设施和视觉中嵌入项目名称、公司名称等具有宣传效果的内容），则可以与当地税务局进行充分沟通和协调，参照广告宣传费用并在企业所得税前限额扣除。
红线外公共配套设施支出由于建设金额巨大，特别是在目前房地产行业不景气的情况下，房地产开发企业红线外公共配套设施支出的税务处理结果可能决定本项目的盈亏。房地产开发企业应结合红线外支出的实际原因及目前行业的实际情况与主管税务局进行充分沟通，争取在合理的范畴内扣除相应的红线外公共配套设施支出。
三、土地增值税方面
对于“红线外设施”的建造成本能否在项目土地增值税中扣除，目前国家税务总局并没有出具正式的税收文件进行明确，各地税务局在实际操作文件中也存在两种不同的处理方式：
处理方式一：有限度地允许在土地增值税税前扣除
此种处理方式下的税务局认为：发生的红线外支出如果是开发商取得土地的前提条件，是政府硬性要求的，且房地产开发企业能够提供相关的证明资料证明该项支出与建造本清算项目有直接关联的，则允许开发商发生的红线外支出在项目土地增值税清算时扣除；但如果开发商没法证明这个红线外支出是政府硬性要求的或者无法证明是取得项目土地前提条件的，则不允许在土地增值税清算时扣除。
持上述处理方式的税务局包括广州、海南、湖北、广西、重庆、广东等税务局，其中具有代表性的典型规定如下：
1、《广州市地方税务局关于印发2014年土地增值税清算工作有关问题的处理指引的通知》(穗地税函[2014]175号) 第三条就“关于项目建设用地红线外支出的扣除总问题”规定如下：
纳税人为取得土地使用权，在项目建设用地红线外为政府建设公共设施或其他工程发生的支出，纳税人如果能提供国土房管部门的协议、补充协议，或者相关政府主管部门出具的证明文件的，允许作为取得土地使用权所支付的金额予以扣除。
2、《广西自治区地方税务局关于明确土地增值税清算若干政策问题的通知》(桂地税发[2008]44号)
房地产开发商按照当地政府要求建设的道路、桥梁等公共设施所产生的成本费用，凡属于房地产开发项目立项时所确定的各类设施投资，可据实扣除;与开发项目立项无关的，则不予扣除。
3、《湖北省地方税务局关于进一步规范土地增值税征管工作的若干意见》(鄂地税发[2013]44号)
第七条规定：关于审批项目规划外所建设施发生支出的扣除问题：房地产开发企业在项目建设用地边界外(国家有关部门审批的项目规划外，即“红线”外)承诺为政府或其他单位建设公共设施或其他工程所发生的支出，能提供与本项目存在关联关系的直接依据的，可以计入本项目扣除项目金额;不能提供或所提供依据不足的(如与建设项目开发无直接关联，仅为开发产品销售提升环境品质的支出)，不得计入本项目扣除金额。
处理方式二：一律不可以在土地增值税税前扣除
此种处理方式下的税务局认为：发生的红线外支出是项目法定范围之外的支出，与项目无关，不允许在土地增值税清算时扣除。
持上述处理方式的税务局包括山西、黑龙江、山东、济南、江苏等税务局，其中具有代表性的典型规定如下：
1、《山东省济南市地方税务局土地增值税清算工作指南》(2014年发布) 第十一条就“关于审批项目规划外政府要求房地产企业额外承担的部分市政建设费用(支出)的扣除问题”规定：
对于房地产开发企业发生的项目建设用地边界外(即规划用地“红线”外)的建设项目支出，一律不得在本项目清算时计算扣除。
2、《山西省地方税务局关于发布<房地产开发企业土地增值税清算管理办法>的公告》(山西省地方税务局公告2014年第3号) 第十九条第(三)项第4目规定：
土地红线外的绿化、修路、配套等支出，不得扣除。
3、《江苏省地方税务局 关于土地增值税有关业务问题的公告》(苏地税规[2012]1号)第五（二）规定：
房地产开发企业建造的各项公共配套设施,建成后移交给全体业主或无偿移交给政府、公共事业单位用于非营利性社会公共事业的，准予扣除相关成本、费用；未移交的，不得扣除相关成本、费用。项目规划范围之外的，其开发成本、费用一律不予扣除。
笔者认为：对于因“政府强制要求”而发生的红线外支出，可以视作为是取得土地的前提条件，是政府硬性要求，房地产开发企业能够提供相关的证明资料证明该项支出是与清算项目直接关联的，例如《土地出让合同》或《土地招拍挂出让公告》约定或明确开发商应在项目用地红线外应政府要求建设公共设施或其他工程等内容；取得项目红线外建设公共配套设施的政府文件或者政府会议纪要等，开发商可以充分和主管税务机关进行充分沟通和协调，让税务局认可该红线外支出在土地增值税清算时扣除。
而对于“企业自主”发生的红线外支出，虽然不是取得土地的代价，是企业的自主行为，但是建成后无偿移交给地方政府或为社会公众所共享，且能提交资料证明所建造公共配套设施确实使整个项目受益的，提高了项目的销售收入。开发商也可以争取和主管税务机关沟通红线外支出在土地增值税清算时扣除。
基于此，笔者建议开发商在需要支付和承担项目红线外支出时，应及早谋划和准备相关证明资料，以证明该红线外支出是取得土地的前提条件，是政府硬性要求，是与清算项目直接关联的，以备后续在增值税、企业所得税和土地增值税中进行有效扣除，合理合法地降低项目税负。
作者：中汇信达（深圳）税务师事务所合伙人 张伟明/经理 李勇锋
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