印花税属于行为税，相对于流转税、所得税其计算方法简便，税款支出金额不大，一直以来并未受到足够重视。本文就印花税的特殊案例做一简要分析。
一、案例介绍
b公司注册资本10亿元，股东为上市公司a公司，a公司持有b公司100%的股权。
2020年12月，a公司与2个新投资方（甲公司和乙公司）签订了关于对b公司增资的协议，协议部分约定如下：
甲公司和乙公司分别对b公司增资11亿元，其中：甲公司5亿元；乙公司6亿元。本次交易后b公司股权结构变更为：
退出机制：
（1）换股交易：自本交易的交割日起12个月后至24个月届满前，a公司应择机以发行股份购买资产的方式购买新投资方持有的b公司股权。
（2）股权回购：若发生，b公司2021年、2022年终任意一年的净利润低于经营目标的80%时，则新投资方有权要求a公司回购新投资方持有的全部或部分b公司股权。
2022年12月，a公司与甲公司谈定股权回购，a公司支付甲公司6亿元回购其持有的b公司23.81%股权。
2023年9月，a公司与乙公司谈定换股交易，a公司以发行股份及支付现金的方式购买其持有的b公司28.57%股权。最终交易价格为7.8亿元，其中：增发股份支付对价是5.8亿，现金支付对价2亿。
会计分录为：
借：长期股权投资-b公司 7.8亿
贷：股本/资本公积-资本溢价 5.8亿
贷：其他应付款 2亿
问题：上述案例中涉及的各公司，如何缴纳印花税？
二、分析
1、2020年12月，甲公司和乙公司分别对b公司增资11亿元时，b公司的“实收资本和资本公积”科目增加11亿元。
《国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知》（国税发[1994]25号）文件规定：企业执行“两则”启用新账簿后，其“实收资本”和“资本公积”两项的合计金额大于原已贴花资金的，就增加的部分补贴印花。
《财政部 税务总局关于对营业账簿减免印花税的通知》（财税[2018]50号）文件规定，对按万分之五税率贴花的资金账簿减半征收印花税。
本例中b公司“实收资本和资本公积”增加11亿元，增加部分印花税按“资金账簿”减半计算缴纳，因此b公司应缴纳印花税27.5万元（11亿*0.05%/2）。甲公司和乙公司不涉及印花税。
2. 2022年12月，a公司向甲公司支付6亿万元回购其持有的b公司23.81%股权时，双方签订股权转让合同。
2022年7月1日起执行的《印花税法》税目税率表规定，“产权转移书据”税目包括股权转让书据（不包括应缴纳证券交易印花税的），税率为价款的万分之五。
本例中a公司和甲公司双方签订的股权转让合同，属于印花税“产权转移书据”税目，双方应分别按“产权转移书据”（税率0.05%）缴纳印花税30万元（6亿*0.05%）。
3. 2023年9月，a公司发行股份及支付现金购买乙公司持有的b公司28.57%股权时，涉及两个交易行为，即：股权转让交易和定向增发股份交易。
《印花税法》第十一条规定，已缴纳印花税的营业账簿，以后年度记载的实收资本（股本）、资本公积合计金额比已缴纳印花税的实收资本（股本）、资本公积合计金额增加的，按照增加部分计算应纳税额。
《印花税法》税目税率表规定，“产权转移书据”税目包括股权转让书据（不包括应缴纳证券交易印花税的），税率为价款的万分之五。税目“营业账簿”，税率为实收资本（股本）和资本公积合计金额的万分之二点五。
本例中2023年9月交易涉及的印花税分析如下：
首先，a公司定向增发股份时，“资本公积”科目增加的5.8亿元，增加部分按印花税“营业账簿”税目计算缴纳，因此a公司应按“营业账簿”（税率0.025%）缴纳印花税14.5万元（5.8亿*0.025%）。乙公司不涉及印花税。
其次，a公司以发行股份的方式购买乙公司持有的b公司28.57%股权，即b公司28.57%股权发生转让行为，股权转让交易书据属于印花税“产权转移书据”税目，因此a公司和乙公司应分别按“产权转移书据”（税率0.05%）缴纳印花税39万元（7.8亿*0.05%）。
作者：中汇开来（河南）税务师事务所经理 谷斌霞
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